Textes :
Loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, suite :
- Droit d’enregistrement et taxe de publicité foncière
L’article 21 de la loi de finances emporte suppression, abrogation et aménagements des dispositions applicables en matière de droits de mutation à titre onéreux.
La loi de finances supprime les références à des dispositions sans objet (par ex. les références aux articles relatifs au régime de rachat d’entreprises par les salariés) de l’article 726 II du CGI relatif aux cessions de droits sociaux.
Elle abroge l’article 1028 du CGI qui prévoyait une exonération des droits de mutation à titre onéreux pour les opérations immobilières réalisées par les SAFER portant sur les biens acquis avant le 26 janvier 1990.
Elle abroge l’article 1132 du CGI qui prévoyait de façon transitoire, lors de la création du fichier immobilier de 1956, l’exonération des droits de mutation à titre gratuit ou à titre onéreux de la publication des actes antérieurs à cette réforme.
Elle regroupe au sein de l’article 1594-0 F sexies du CGI les dispositions relatives au régime de faveur concernant le taux réduit de droits de mutation de 0.70% bénéficiant aux cessions de terres incultes, laissées à l’abandon ou insuffisamment exploitées de l’ensemble des collectivités régies par l’article 73 de la Constitution.
Elle complète l’article 743 du CGI en précisant que les baux de plus de 12 ans à durée limitée publiés en vue de l’application de la législation sur les habitations à loyer modéré sont exonérés de taxe de publicité foncière.
L’article 22 de la loi de finances aménage deux dispositifs destinés à favoriser la transmission d’une entreprise.
Il procède d’abord au relèvement de l’abattement pour rachat d’une entreprise par ses salariés ou par des proches du cédant.
Pour rappel l’article 732 ter du CGI prévoit que pour la liquidation des droits d’enregistrement en cas de cession en pleine propriété de fonds artisanaux, de commerce, agricoles ; de clientèles d’une entreprise individuelle ou de parts ou actions de société, il s’applique un abattement de 300 000 € sur la valeur du fonds ou de la clientèle ou sur la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle sous certaines conditions.
Il faut que l’entreprise ou la société exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à l’exception de la gestion de son propre patrimoine.
La vente doit être consentie soit au titulaire d’une CDI depuis au moins 2 ans et qui exerce ses fonctions à temps plein ou d’un contrat d’apprentissage en cours au jour de la cession, conclu avec l’entreprise dont le fonds ou la clientèle est cédé ou avec la société dont les parts ou actions sont cédés. Soit au conjoint du cédant, son partenaire lié par un PACS, ses ascendants ou descendants en ligne directe ou à ses frères et sœurs.
Lorsque la vente porte sur des fonds ou clientèles ou parts ou actions acquis à titre onéreux, ceux-ci doivent avoir été détenus depuis plus de 2 ans par le vendeur.
Les acquéreurs doivent poursuivre à titre d’activité professionnelle unique et de manière effective et continue pendant les 5 années qui suivent la date de la cession l’exploitation du fonds, de la clientèle ou l’activité de la société dont les parts ou actions sont cédées et il doit assurer, pendant la même période, la direction effective de l’entreprise.
La loi de finances porte l’abattement à 500 000 € pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2024.
Le texte procède ensuite au relèvement de l’abattement en cas de fondation au personnel salarié de l’entreprise.
Pour rappel l’article 790 A du CGI prévoit que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas de donation en pleine propriété de fonds artisanaux, de commerce, agricoles ou de clientèles d’une entreprise individuelle ou de parts ou actions d’une société, il est appliqué un abattement de 300 000 € sur la valeur du fonds ou de la clientèle ou sur la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle sous les mêmes conditions que celles vues précédemment.
La loi de finances porte cet abattement à 500 000 € pour les donations consenties à compter du 1er janvier 2024.
L’article 26 de la loi de finances traite de la non-déductibilité de l’actif successoral de certaines dettes de restitution exigibles portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit.
Ce texte vise à renforcer la cohérence de la fiscalité applicable aux usufruits de sommes d’argent pour dissuader le recours à des opérations principalement motivées par un objectif d’optimisation fiscale.
Sur l’hypothèse de la donation de sommes d’argent avec réserve d’usufruit :
Pour rappel le quasi-usufruit de somme d’argent donne naissance à une créance de restitution au profit du donataire égale, en principe, à la somme donnée.
L’article 768 du CGI prévoit que pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ; ce faisant la dette de restitution est déduite de l’actif successoral de l’usufruitier en cas de quasi-usufruit.
La loi de finances vise d’abord à limiter le recours à la donation de somme d’argent avec réserve d’usufruit en remettant en cause la déductibilité de la dette de restitution de l’actif successoral du quasi-usufruitier et en prévoyant une liquidation des droits de mutation par décès sur la valeur de cette dette par le nu-propriétaire.
L’alinéa 1er du I du nouvel article 774 bis du CGI dispose à cet égard que “Ne sont pas déductibles de l’actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit”.
Le II de ce texte prévoit désormais que la valeur correspondant à la dette de restitution non-déductible de l’actif successoral donne lieu à la perception de droits de mutation par décès par le nu-propriétaire et calculés d’après le degré de parenté existant entre celui-ci et l’usufruitier au moment de la succession ou de la constitution de l’usufruit, si les droits dus sont inférieurs.
Pour la liquidation des droits dus lors de la succession, les dispositions de l’article 784 du CGI ne s’appliquent ni sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit, ni sur celle des biens dont le défunt s’était réservé l’usufruit du prix de cession.
Enfin, les droits acquittés lors de la constitution de l’usufruit sont imputés sur les droits dus par le nu-propriétaire, sans pouvoir donner lieu à restitution.
Ce faisant, les droits déjà acquittés par le nu-propriétaire lors de la donation avec réserve d’usufruit seront imputés sur les droits de mutation par décès auxquels il est assujetti.
Si les droits déjà acquittés sont supérieurs aux droits dus à raison du décès de l’usufruitier, le surplus ne fait l’objet d’aucune restitution.
La réintégration de la dette de restitution à l’actif successoral ne pèse que sur le nu-propriétaire.
Enfin, l’alinéa 2 du II de l’article 774 bis du CGI neutralise le rappel de la donation antérieure de somme d’argent avec réserve d’usufruit (art. 784 du CGI) pour éviter la double imposition de la nue-propriété en cas de succession intervenant moins de 15 ans après la donation.
Ces dispositions s’appliquent aux successions ouvertes à la date de promulgation de la loi de finances ; les quasi-usufruits de sommes d’argent entrant dans leur champ d’application et ayant une origine antérieure à l’entrée en vigueur de la loi sont ainsi concernés par ce dispositif en cas de décès du quasi-usufruitier après l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2024.
Sur l’hypothèse des dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit :
La nouvelle mesure prévue à l’article 774 bis I du CGI (non-déductibilité de l’actif successoral des dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d’argent dont le défunt s’est réservé l’usufruit) ne s’applique pas aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’est réservé l’usufruit à la condition qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.
Cette situation vise notamment l’hypothèse d’un report d’usufruit sur le prix de vente d’un bien donné en démembrement (par ex. en cas de combinaison de la donation-cession de valeurs mobilières et d’un quasi-usufruit sur le prix de cession).
Ainsi, s’il n’est pas justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un but principalement fiscal, elles ne sont pas déductibles de l’actif successoral du quasi-usufruitier.
En revanche la non-déductibilité prévue par l’article 774 bis II du CGI ne s’applique pas aux donations consenties par le défunt avec report d’usufruit sur un bien acquis en remploi car le report d’usufruit ne fait pas naître de dette de restitution portant sur une somme d’argent.
Concernant les hypothèses de quasi-usufruit exclus du champ d’application de la loi :
La loi de finances exclut ce nouveau dispositif des hypothèses où l’usufruit résulter d’une transmission par décès ou d’une donation entre époux.
L’article 19 de la loi de finances aménage le régime des cessions de participation dans des personnes morales à prépondérance immobilières.
Ce texte prévoit de nouvelles obligations déclaratives dans le cadre des cessions de participation dans des personnes morales à prépondérance immobilière soumises à des droits d’enregistrement au taux de 5%.
Il prévoit, pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2024, une obligation déclarative afin d’informer l’administration si :
- Les droits sociaux cédés sont afférents à une société transparente (art. 1655 ter CGI) pour leur appliquer le régime des droits de mutation à titre onéreux applicable à la cession d’un bien immobilier.
- L’opération de cession confère au cessionnaire, direct ou indirect, la droit à la jouissance d’immeubles ou de fractions d’immeubles (au sens de l’article 728).
- Le cessionnaire a acquitté ou s’engage à acquitter, directement ou indirectement, des dettes contractées auprès du cédant par cette personne morale.
L’article 25 exonère de droits de mutations par décès pour la transmission de biens ayant fait l’objet d’une spoliation dans le contexte des persécutions antisémites perpétrées entre le 30 janvier 1933 et le 8 mai 1945.
La loi de finances crée l’article 796-O quinquies du CGI qui prévoit une exonération des droits de mutation pour de tels biens lorsque la transmission résulte d’une restitution prononcée à compter du 28 juillet 2023.
L’article 23 apporte des précisions sur le champ des activités éligibles au dispositif “Dutreil” :
Concernant la définition légale des activités commerciales
Pour rappel le dispositif Dutreil permet une exonération des droits de mutation à titre gratuit, à hauteur de 75% de leur valeur, les parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (art. 787 B).
De même, il est prévu une exonération dans la même mesure des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (787 C).
L’administration fiscale (BOI ENR-DMTG-10-20-40-40 § 15) considère que pour apprécier la nature de l’activité il est admis de se rapporter aux indications données dans la documentation afférente à la détermination de l’assiette de l’IFI.
Elle considère ainsi que sont inclus dans les activités commerciales les activités de construction-vente d’immeubles ou de marchand de bien, lesquels sont ainsi éligibles à l’exonération Dutreil.
Elle considère en revanche que sont exclues de cette qualification et de ce mécanisme les activités de locaux meublés à usage d’habitation ou encore les activités de loueurs d’établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation.
La chambre commerciale semblait admettre toutefois que l’activité de loueur d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation étaient éligibles au dispositif Dutreil (1er juin 2023, n° 22-15.152).
La même chambre semblait ouvrir la voie au dispositif Dutreil pour les locations meublées (21 juin 2023, n° 21-18.226).
Le Conseil d’Etat quant à lui avait jugé d’une part que donner habituellement en location des locaux d’habitation garnis de meubles ne saurait être systématiquement regardé en matière fiscale comme une activité dépourvue de caractère commercial et d’autre part qu’aucune disposition ne permet de dénier de manière générale à la location de locaux meublés à usage d’habitation le caractère d’activité commerciale au sens des textes régissant le dispositif Dutreil (29 septembre 2023, n° 473972).
La loi de finances précise que pour l’application du dispositif Dutreil, n’est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale l’exercice par une société d’une activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.
Elle entérine ainsi la doctrine administrative.
Cet aménagement s’applique aux transmissions intervenant à compter du 17 octobre 2023.
Concernant l’application de l’exonération à la transmission d’entreprise dont l’activité opérationnelle n’est pas exclusive mais qu’elle constitue leur activité principale :
Pour rappel, la doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 § 20) considère que la société n’a pas à exercer à titre principal une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale mais qu’il suffit qu’elle les exerce de façon prépondérante.
De même, la jurisprudence (Com. 14 octobre 2020, n° 18-17.955 ; CE, 23 janvier 2020, n° 435562) considère que la transmission de parts ou actions de sociétés exerçant une activité mixte peuvent bénéficier de l’exonération Dutreil lorsque l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale est prépondérante.
La loi de finances inscrit dans la loi l’application de l’exonération Dutreil à la transmission d’entreprise dont l’activité opérationnelle n’est pas exclusive dès lors qu’elle constitue leur activité principale (modifications des art. 787 B et 787 C du CGI).
Cet aménagement s’applique aux transmissions intervenant à compter du 17 octobre 2023.
Concernant l’application de l’exonération Dutreil aux holdings animatrices de groupe :
Pour rappel, la doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 § 50 et 55) considère que l’activité financière des sociétés holdings les exclut par principe du champ d’application du dispositif Dutreil mais qu’il est admis qu’elles puissent en bénéficier en cas de transmissions à titre gratuit de parts ou actions d’une société holding animatrice de groupe lorsque le groupe a pour activité une activité éligible à l’exonération Dutreil.
Pour être admises au dispositif Dutreil la société holding doit, outre la gestion d’un portefeuille de participations, avoir pour activité principale :
- La participation active à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leur filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale ;
- Le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ces filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers (CE, plén. 13 juin 2018, n° 395495 ; Com. 14 oct. 2020 précitée).
Selon la jurisprudence (Com. 14 octobre 2020 précitée), l’application du régime Dutreil aux sociétés holdings animatrices de groupe résulte de l’application de la loi et non d’une tolérance administrative.
La loi de finances confirme l’application du dispositif Dutreil aux sociétés holdings animatrices de groupe qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations ont pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de leur groupe constitué de sociétés contrôlées directement ou indirectement qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui rendent, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers. Dans ce cas, les sociétés holdings animatrices sont considérées comme exerçant une activité commerciale.
Cet aménagement s’applique aux transmissions intervenant à compter du 17 octobre 2023.
VI. Impôt sur la fortune immobilière
L’article 27 prévoit une exclusion des dettes contractées directement ou indirectement par un organisme ou une société qui ne sont pas afférentes à un actif imposable pour la valorisation des parts ou actions.
Par principe les parts ou actions des sociétés et organismes détenues par les redevables de l’IFI entrent dans l’assiette de cet impôt, pour la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l’organisme (art. 965 2° CGI).
Actuellement, le passif social, afférent ou non à un actif immobilier détenu par la société, peut être retenu en totalité dans l’évaluation des parts ou actions sous réserve de l’application des règles anti-abus qui interdisent la déduction de certaines dettes (art. 973 II et III CGI).
La loi de finances prévoit que pour la valorisation des parts ou actions imposables à l’IFI, les dettes contractées directement ou indirectement par une société ou un organisme et qui ne sont pas afférentes à des actifs imposables ne sont pas prises en compte.
Elle prévoit également que sans préjudice des règles anti-abus interdisant la déduction de certaines dettes, la valeur imposable à l’IFI des parts ou actions ne peut peut être supérieure à leur valeur vénale déterminée conformément à l’article 973 I du CGI ou, si elle est inférieure à cette dernière, à la valeur vénale des actifs imposables de la société diminuée des dettes y afférentes qu’elle a contractées, à proportion de la fraction de capital de la société à laquelle donnent droit les parts ou actions comprises dans le patrimoine du redevable.
VII. TVA
L’article 71 de la loi de finances étend le champ d’application du taux de TVA de 10% pour certaines opérations réalisées dans le secteur locatif intermédiaire.
Pour rappel l’article 279-O bis A du CGI prévoit que dans le secteur du logement locatif intermédiaires, les livraisons de certains logement destinés par le preneur à la location à usage de résidence principale pour des personnes physiques sont soumises à la TVA au taux de 10% lorsque le destinataire de la livraison ou, en cas de démembrement de la propriété, l’usufruitier, est un investisseur institutionnel.
Les logements concernés doivent résulter d’une construction nouvelle ou d’une transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation par des travaux mentionnés dans la loi (2° du 2 de l’article 257 CGI).
Les logements doivent être situés, à la date du dépôt de la demande de permis de construire, en zone tendue.
Ils doivent, enfin, sous certaines conditions, être intégrés au sein d’ensembles immobiliers répondant à une condition de mixité ou répondre à certaines conditions de localisation.
La loi de finances aménage les conditions d’application du taux de 10% de TVA sur trois aspects :
Concernant les destinataires de la livraison :
Il est désormais prévu que le destinataire de la livraison, ou en cas de démembrement, l’usufruitier, est une personne morale.
Concernant la géographie des logements :
Le bénéfice du taux de 10% est désormais ouvert, lorsque les autres conditions sont remplies, aux logements situés, à la date du dépôt de la demande de permis de construire :
- Sur le territoire de communes de réindustrialisation où sont réalisés des projets d’intérêt national majeur.
- Dans le périmètre d’une grande opération d’urbanisme, comportant la transformation d’une zone d’activité économique, d’une opération programmée d’amélioration de l’habitat ou d’une opération de requalification de copropriétés dégradées.
- Sur le territoire des communes qui ont conclu un contrat de projet partenarial d’aménagement ou une convention d’opération de revitalisation de territoire.
- En zone tendue.
Cette condition de localisation est appréciée au 31 décembre 2024 pour les logements qui (1°) ont fait l’objet d’une demande de permis de construire déposée au plus tard le 3 octobre 2023 et (2°) dont l’ouverture du chantier est intervenue avant le 31 décembre 2024.
Concernant les opérations concernées :
La loi de finances étend le dispositif dans l’ancien rénové en prévoyant qu’y sont désormais exigibles :
- Les logements résultant d’une opération d’aménagement-amélioration dans les bâtiments ou parties de bâtiment à usage résidentiel qui conduit à une amélioration de la performance énergétique déterminées par arrêté conjoint des ministres en charge du budget, de l’énergie et du logement.
- Les travaux d’amélioration relevant de l’acquisition-amélioration réalisés par l’acquéreur dans les bâtiments ou parties de bâtiment à usage résidentiel qui conduit à une amélioration de la performance énergétique déterminées par arrêté conjoint des ministres en charge du budget, de l’énergie et du logement.
L’article 86 proroge le taux réduit de TVA de 5.5% et d’autres dispositifs dans les quartiers perdant la qualification de quartier prioritaire de la ville.
La loi de finances maintient, sous certaines conditions, le taux réduit de TVA à 5/5% applicable aux opérations d’accession sociale dans les quartiers prioritaires de la ville faisant l’objet d’une convention avec l’Agence nationale pour la rénovation urbaine dans les quartiers concernés par la géographie prioritaire jusqu’au 31 décembre 2023 jusqu’au terme du nouveau programme de renouvellement urbain prévu pour le 31 décembre 2026.
Elle maintient également, sous certaines conditions, le taux réduit de TVA de 5.5% concernant la production neuve et les travaux portant sur logement locatif social.
VIII. Contrôle fiscal
L’article 113 met en place un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale.
La loi de finance crée un délit autonome de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale qui vise les personnes physiques ou morales qui mettent notamment à la disposition de leurs clients des moyens, services, actes ou instruments leur permettant de se soustraire à leurs obligations fiscales.
Le nouvel article 1744 du CGI permet d’engager directement des poursuites pénales à l’encontre de l’organisateur présumé d’un montage de fraude fiscale complexe ou aggravé. Le délit concerne toutes les personnes physiques ou morales et ne se limite pas aux professionnels du chiffre et du droit.